Direct Costing чи повна собівартість?
Будь-яка компанія на етапі розробки своєї управлінської облікової політики неминуче стикається з питанням:
Якому методу калькуляції собівартості віддати перевагу?
Щоб цей вибір був усвідомленим, потрібно розуміти не лише відмінності між різними методами з точки зору обліку витрат, але й те, як цей вибір вплине на подання фінансової звітності та подальший фінансовий аналіз.
Аналіз таких відмінностей і буде основною темою цієї статті.
Історично склалося, що найпопулярніші підходи — це калькуляція повних витрат і калькуляція змінних витрат.
Калькуляція повних витрат — це метод, який передбачає включення до собівартості всіх (постійних і змінних) витрат. Традиційно він використовується для підготовки зовнішньої звітності.
Для внутрішньої звітності з метою прийняття управлінських рішень застосовують метод калькуляції змінних витрат.
Калькуляція змінних витрат — це метод, який включає до собівартості лише змінні виробничі витрати.
Таким чином, принципова відмінність між цими двома методами полягає у підході до постійних виробничих витрат. Прихильники калькуляції методом повного розподілу витрат вважають, що всі виробничі витрати (як постійні, так і змінні) повинні бути включені до собівартості готової продукції, оскільки ці витрати безпосередньо пов’язані з процесом виробництва.
З іншого боку, захисники методу калькуляції змінних витрат стверджують, що постійні виробничі витрати більше пов’язані зі здатністю виробляти продукцію, а не з фактичним виробництвом у поточному періоді. Такі постійні витрати, як амортизація обладнання, не можна уникнути у майбутніх періодах через виробництво у поточному. Постійні виробничі витрати, перш за все, забезпечують можливість виробництва взагалі, тому вони мають бути включені до витрат поточного періоду.
Кожен із цих методів має свої переваги та недоліки.
Метод калькуляції змінних витрат дозволяє легко, без додаткових розрахунків, визначити маржинальний прибуток, який широко використовують при аналізі беззбитковості, рентабельності та для прийняття управлінських рішень. Використання цього методу відкриває можливості для гнучкого аналізу результатів діяльності компанії. CPV-аналіз (аналіз взаємозв’язку витрат, обсягу та прибутку) також базується на маржинальному підході.
Застосування методу змінних витрат дозволяє менеджерам компанії визначити збиткові види продукції та припинити їх виробництво, тоді як аналіз рентабельності, виконаний з урахуванням калькуляції повних витрат, може надати хибну інформацію про прибутковість продукції, що, своєю чергою, може призвести до неправильних управлінських рішень.
Розглянемо цю ситуацію на прикладі:
Компанія виробляє три види продукції А, Б, В і має такі фінансові результати:
| Показник | Продукція А | Продукція Б | Продукція В | Всього |
| К-сть реалізованої продукції | 5 000 | 10 000 | 13 000 | 28 000 |
| Ціна за од, грн | 4 | 7 | 3 | 14 |
| Дохід, грн | 20 000 | 70 000 | 39 000 | 129 000 |
| Прямі витрати, грн | 8 000 | 30 000 | 20 000 | 58 000 |
| Пряма зп, грн | 4 000 | 12 000 | 12 000 | 28 000 |
| Накладні змінні, грн | 2 000 | 2 000 | 3 000 | 7 000 |
| Накладні постійні, грн | 5 000 | 5 000 | 6 000 | 16 000 |
| Собівартість всього, грн | 19 000 | 49 000 | 41 000 | 109 000 |
| Прибуток / збиток за продуктом, грн | 1 000 | 21 000 | -2 000 | 20 000 |
Цей розрахунок зроблений за методом калькуляції повних витрат. Він показує, що продукт В є збитковим.
На підставі цих розрахунків керівництво компанії може ухвалити рішення про припинення виробництва продукту В. На думку керівництва, це дозволить уникнути збитків у розмірі 2 000 грн, тобто збільшити прибуток на цю суму.
Але давайте подивимось на цю ситуацію з точки зору калькуляції змінних витрат.
| Показник | Продукція А | Продукція Б | Продукція В | Всього |
| Дохід, грн | 20 000 | 70 000 | 39 000 | 129 000 |
| Змінні витрати, грн | 14 000 | 44 000 | 35 000 | 93 000 |
| Маржинальний дохід, грн | 6 000 | 26 000 | 4 000 | 36 000 |
| Накладні постійні, грн | х | х | х | 16 000 |
| Прибуток, грн | х | х | х | 20 000 |
| Без продукції В | ||||
| Маржинальний дохід, грн | 6 000 | 26 000 | х | 32 000 |
| Постійні витрати, грн | х | х | х | 16 000 |
| Прибуток, грн | х | х | х | 16000 |
Аналіз ситуації на основі калькуляції змінних витрат показує, що якщо припинити виробництво продукту В, компанія втратить маржинальний прибуток у розмірі 4 000 грн, що відповідно призведе до зменшення загального прибутку на цю ж суму.
На перший погляд, це виглядає як парадоксальний випадок: припинення виробництва збиткового продукту призводить до зменшення прибутку підприємства. Але важливо розуміти, що, незважаючи на збитковість продукту В, він робить свій внесок у покриття змінних витрат.
Основна концепція змінних витрат проілюстрована Р. Ентоні.
Маржинальний підхід наочно демонструє внесок реалізованої одиниці продукції у покриття постійних витрат.
Давайте розглянемо переваги та недоліки застосування методу обліку витрат за змінними витратами.
| Переваги: | Недоліки: |
| У більшій мірі відповідає інтересам керівників. Забезпечує основи для порівняння різних сегментів, продуктів, замовників, регіонів. | Не відповідає загальноприйнятим принципам формування фінансової звітності. |
| Легкий розрахунок маржинального прибутку. Дозволяє проводити аналіз беззбитковості, зв’язку витрат-обсягу-прибутку (CPV-аналіз). | Для прийняття стратегічних рішень потрібна інформація про повні витрати підприємства, що вимагає додаткових розрахунків сторонніми методами. |
| Спрощує процес калькуляції продукції. Не потребує розподілу непрямих виробничих витрат. | Применшує важливість постійних витрат. |
| Наглядно показує внесок реалізованої продукції у покриття постійних витрат. | Відсутність готових IT-рішень для застосування цього методу. |
У міжнародній практиці, як і в Україні, для зовнішньої фінансової звітності зазвичай використовується метод з повним розподілом витрат, тоді як для управлінських цілей деякі компанії застосовують калькуляцію за змінними витратами. Як правило, це залежить від культури управління та рівня «просунутості» менеджменту.
Варто також розуміти, що «подвійний» облік створює додаткові витрати. На сьогодні немає стандартних програмних рішень, які могли б легко трансформувати звітність, складену за методом повного розподілу, у звітність, побудовану за методом обліку змінних витрат. Тому спеціалістам часто доводиться вести облік паралельно.
